破产程序中税务问题综合研究
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    江苏博事达律师事务所 姚彬 陈亮

    【摘要】:自1986年破产法试行初露峥嵘2006年新破产法的千呼万唤始出来,我国的破产法律制度已经在经济体制改革的浪潮中经历了30年的历程。而随着市场经济的不断发展,遵循自由竞争,优胜劣汰的规律,破产法作为市场经济健康发展的一部医疗指南,正被不管是热衷于理论探讨的学者、教授还是擅长于实证分析的法官、律师日益关注。然而,研究者们大多着眼于破产制度中的一些热点问题,鲜有人关注破产程序中的税务处理。究其原因,一方面在于税务机关和税法学界忽视破产清偿作为税收债权债务关系了结的基本途径之一,未积极有效地参与破产法的制定,以至于破产法对于税收债权的特殊性认识不足,立法上的缺陷使得破产程序中的税务处理无法可依;另一方面在于税收处理属于一项政策性很强的工作,且税收债权完全等同于民事债权,受不同性质的法律调整,而大多数管理人或是法院没有充分意识到税收债权的特殊性,因此在处理上也没有给予区分实践中常与其他民事债权做同样处理。结合近些年来笔者从事破产管理人的实务经验,笔者意识到,处理好破产程序中的税务问题对开展破产清算或破产重整工作具有非常重要的作用。不仅在于大多数破产企业或多或少都存在欠税问题,且在破产程序的许多环节债权清收资产变卖等也会涉及税务问题,而这些税务问题是管理人不得不去面对但在目前却又找不到相关配套法律制度为依托的。在此背景下,笔者不揣浅陋,试图对破产程序中税务问题做一次系统全面的研究,旨在抛砖引玉,希冀为新破产法后续配套的司法解释制定以及管理人的实务操作提供参考。

    【关键字】 税收债权     税收优先权    债权申报     破产重整

        

    本文试图从税收作为公法之债为思路,充分借鉴私法之债的保护制度,通过比较分析国外税收债权在破产清算以及重整中的地位,结合我国现有的实践状况,提出完善税收债权在破产程序中与相关法律制度衔接的构想。本文的意义在于,在现有制度和经济条件下,充分利用已有法律制度,依据税收之债与私法之债的共通性,着眼于问题的解决,整合公私法资源,借用私法上关于债权保障的有关制度,提出一些实践中可操作的的方法和建议来协调税收债权在破产法中和担保等其他法律制度的冲突和矛盾,已弥补现有法律规范不足的窘境。本文的结构分为两大部分,第一部分是关于税收债权的理论阐述,采用实证分析与价值分析相结合的研究方法来概述税收债权的定义、性质、特征、法律地位、优先权等,在法理上深入理解税收债权的外延及内涵;第二部分是关于税收债权的实务研究,主要概括论述税收债权的申报、审查、确认及破产财产变价中相关税款的处理等以指导实务操作。

    第一部分:税收债权的理论分析

    新《破产法》将债法理论引入到税法制度中,承认了债务人所欠税款属于一种独立的债务,这是我国税法理论的一大进步。因为在之前很长的一段时间内,税收一直是作为公法义务存在的,与私法之‘债’是不同的概念,二者之间不存在连接点。新《破产法》通过确立税收债权债务关系的形式来确定国家与纳税人之间的关系在强调纳税人个人权利的今天,具有一定的时代意义。但不可否认的是关注权利间的平衡与协调,强调意思自治为基本价值的私法与以贯穿权力与权利的对立与冲突,权力与权利的协调核心公法之间仍旧存在着矛盾和冲突。因此,二者并不能进行简单的套用,税法作为公法上的概念引入私法制度时,要厘清税收之债与民法之债的区别,特别要关注民商法的私法性质,如此才能平衡公私利益。

    第一章  税收债权观念是如何引出的

    第一节 税收、税收法律关系及税收债权观念的引出

    1、税收的定义

    税收,历史上又叫做赋税或捐税,一般来说,税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力,依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。也有学者认为,“税收是为了满足一般的社会共同需要,凭借政治权力,按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地、取得财政收入的一种分配关系。德国税法对税收的基本定义是“租税作为一种无偿的特定给付,是公法上的团体以收入为目的,对符合法定课税要件而应履行给付义务的一切人,一次性或连续性收取的金钱给付。” 在美国联邦税制中,税收被定义为“依据立法机关行使课税权强制征收的,为获得用于公共或政府目的的收入而征收的一种强制性捐献。”从税收的上述定义来看,国家征税,行使的是一种依法产生的金钱给付请求权。如果债权观念可以理解为特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的权利的话,那么这种形式绝非私法所独有,而为公法、私法所共通那么税收在某种意义上讲即符合了构成公法之债的基本要求,其本身就是一种强制性的债务,其中纳税人作为债务人有向作为债权人的国家缴纳税收的义务,这种债务的形成是由于国家法律的明文规定产生的。它依靠国家的强制力得以实现。

    2、税收法律关系

    关于税收法律关系的性质问题,学界主要形成了“债务关系说”和“权力关系说”两种。二者的区别有学者认为侧重在税务机关行使征税权的实体问题上——前者重视纳税义务的发生、变更、消灭等问题,主张税收法律关系是公法上的债权债务关系后者重视税务机关公权力的行使。

    从现代民主的产生及权力来源的理论基础来看,笔者倾向于“债务关系说”18世纪法国著名的思想家卢梭依据人民主权的思想指出,在自然状态下,所有的权力是属于社会成员,也就是人民的,人的权力是完整的,但没有安全、为了安全这些人就依照一定的原则组织起来,出让自己的权力,组成国家。国家的权力是派生的,来源于人民的权力,这就是人民主权的思想。国家的权力来源于人民权利的让渡,那么国家与个人的关系,就是契约关系。

    借鉴和参考卢梭的社会契约论,并从国家和宪法法律的产生过程中来考察。在这一过程中,可以认为主要存在着两个契约关系。一个是人民相互间缔结的契约,通过这一契约,人民结束了“人人相互为战的战争状态”,使“国家”得以产生;另一个则是具有实体性的国家作为缔约一方主体与作为整体的人民订立的契约—即制定宪法。前一个契约关系孕育着税收产生的原因,即人民最初同意承担纳税的义务,无非是希望能够因此而得到集体力量的保护。而作为后一个契约的表现形式的宪法,是一个国家的根本大法,规定的是人民和国家之间的最基本的权利和义务关系,在国家的法律体系当中居于最高的层次,具有最高的法律效力。其中有关税收的规定,当然在税法体系中也就具有最高的效力和根本的指导意义。而包括宪法在内的所有法律都是由代表人民的代议机关制定的,其对税收的有关规定不过就是反映了人民同意缴纳税款、同时要求国家承担公共服务提供者的义务的意志。近代资产阶级革命以来,人民的这一意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。因而,税收法律关系是通过“契约”建立起彼此之间债的关系。

    3、从私法之债的理论中引出税收之债的观念

    对于私法之债,我国台湾学者王泽鉴认为:“一方得向他方当事人请求特定行为(给付),这种特定人之间得请求特定行为之法律关系,即属债之关系”古罗马的《法学阶梯》认为:“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”。现代民法通常认为,债是特定当事人之间为特定行为的法律关系。就私法上债的本质来讲,可以从以下几个方面来理解:(1)债是民事法律关系的一种;(2)债为财产性的法律关系;(3)债为特定主体之间的法律关系;(4)债为当事人之间的特别结合关系;(5)债为当事人实现其特定利益的法律手段。“债务关系说”的理论来反观税收法律关系,不难看出其与私法上的债务具有共同的性质,即:(1)均在具备了法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务;(2)均属于财产法的性质;(3)均为特定当事人之间的财产转移,并强调法律关系的相对性,因而与私法上的法定之债相类似。故而在税收关系中导入债的概念引出税收之债的观念,就可以借用债法的规范结构,更可适当的说明税收义务关系及其所发生的问题。

    第二章  破产中税收债权的一般概述

    第一节 破产中税收债权的定义

        税收债权在法律规定的税收构成要件实现时成立。而破产中的税收债权则将税收债权限定在与破产制度联系的范围内,因此,破产法上的税收债权是指,破产企业在破产程序开始前因符合法律规定的税收构成要件已经发生的以及进入破产程序后在破产程序终结前因符合法律规定的税收构成要件而发生的,以破产财产获得清偿的税法上的支付请求权。

    第二节 破产中税收债权的性质

    1、税收债权是一种独立的债且一定程度上受私法规制

    现行破产法确立了债务人所欠税款属于一种独立的债,并将其放在破产财产分配的第二顺位予以清偿,这就税收具有债权债务之特性。既然是一种债权债务关系,尽管其具有公法性质,但也不可避免地内涵有‘平等’的因素。此外,《税收征收管理法》也将民法上的代位权、撤销权直接引入税法,说明了税债权虽然作为公法之债也应当受到私法一定程度的规制。

    2、税收债权本质上不是破产债权 

    实践中或学理上,很多学者认为税收债权属于破产债权,实则这种认识是不恰当的。破产债权是指基于破产宣告前的原因所产生的对破产人享有的财产请求权,这里的破产债权仅仅指非担保债权,不包括担保债权,担保债权转化为别除权不依破产程序行使。税收债权虽具有私法之债的基本特征受到私法的规制,但税收债权的公益性、法定性使得其与普通的破产债权产生了本质的区别。最高人民法院(法研[2002]11号)文件明确规定:破产企业所欠税款不属于破产债权,不适用《中华人民共和国破产法(试行)》第九条的规定。不难看出,最高人民法院正是基于税收债权因法定事项而产生也只能基于法定情形而消灭的考虑做出的该解释。且在目前税收法律规范没有对此做出进一步规定的情况下,该解释应当仍然有效。此外,从税收债权发生时间来看,税收债权不仅包括破产宣告之前所产生的税收债权也包括破产宣告之后所产生的税收债权。而破产宣告之后所产生的税收债权即便依据破产法本身来看,也不属于破产债权。因此,实践中不宜把税收债权等同于或归属于破产债权。

    第三节 破产中税收债权的特征

    第一,税收债权具有法定性。其只能根据法律规定来确定,不存在约定之债。不论是税收之债的主体还是税收之债的内容,都是由法律规定的税收要件来确定,不允许当事人之间加以变更。

    第二,税收债权具有强制性。负有纳税义务的主体,必须遵守国家强制性的税收法令,在国家税法规定的限度内依法纳税,否则就要受到法律的制裁。此外如债务人不按期纳税,债权人税务机关可以采取税收保全和强制执行措施。

    第三,税收债权具有公益性。税收债权的实现主要用于社会公共事业,具有高度的公益性,在强调公益优于私益的社会制度下,可以赋予税收债权正当的优先性。

    第四,税收债权属于公法之债。有关税收的纠纷属于行政案件,需通过行政复议和行政诉讼途径解决,一般不能通过民事纠纷的途径来解决。

        第四节 破产中税收债权的种类

        第一,从税收的职能来看,税收债权的种类包括国税税收债权和地税税收债权。国税税收债权,即国税部门依法向破产企业征收税款所享有的税收债权;地税税收债权,即地税部门依法向破产企业征收税款所享有的税收债权。

    第二,从税收生的时间来看,税收债权的种类包括原生税收债权和新生税收债权。原生税收债权即破产程序开始之前所产生的税收债权,这种税收债权在从破产程序开始时便已经固定不会随着破产程序的进展而发生改变;新生税收债权即进入破产程序之后所产生的税收债权。这种税收债权是伴随着破产程序的进行而发生的。此外,对于原生税收债权,因其发生是否基于破产企业的主动性又可分为积极的原生税收债权和消极的原生税收债权。积极的原生税收债权是指破产企业在破产程序开始之前主动申报应税项目所发生的税收债权;消极的原生税收债权是指破产企业在破产程序开始之前采用瞒报应税项目等欺骗、隐瞒方式逃避纳税而实际应当发生的税收债权。

    第三,从税收发生的主从关系来看,税收债权的种类包括主税收债权和从税收债权。主税收债权即在破产程序终结前符合税收构成要件所发生的税收本金;从税收债权即在破产程序终结前基于法律规定或行政行为而附随税收本金产生的其他税收债权,如企业欠税产生的滞纳金、罚款等。

        第四,从税收上是否存在担保来看,税收债权的种类包括一般税收债权和担保税收债权。一般税收债权即在破产案件受理前未设立税收担保的税收债权;担保税收债权即在破产案件受理前已设立税收担保的税收债权。担保税收债权在破产程序中可通过行使别除权就担保物优先受偿,担保税收债权超过担保物价值未受偿的部分转变为一般税收债权。

        第五节 税收债权在破产程序中的的地位

    因税收债权属于公法之债又兼具私法之债之,使得其在《税收征管法》及《破产法》这两部不同性质不同理念的法律中具有不同的法律地位

    我国《税收征收管理法》规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得

    同时我国现行《破产法》规定:“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利”“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:一、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;二、破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;三、普通破产债权。”

    从法律规定来看,在《税收征收管理法》中税收债权的地位优先于无担保债权,而且优先于发生在后的担保物权。而在《破产法》中税收债权的地位优于一般无担保债权但劣后于特殊无担保债权以及对特定财产享有担保的债权。

    在破产程序中,优先于税收债权的特殊无担保债权主要有以下3种情况:

    1)《破产法》规定的的职工债权;

        2)《商业银行法》中规定的职工债权及个人储蓄存款的本金和利息;

    3)《保险法》中规定的职工债权及赔偿或者给付保险金。

    不难看出,两部法律存在一定的冲突。笔者认为,破产程序中有关税收债权的规定应当适用《破产法》主要有三点理由:第一,从法律冲突适用的原则来看,新法优于旧法,特别法优于普通法。破产法施行的时间晚于税收征收管理法属于新法且破产法关于税收债权的规定相对于税收征收管理法应当属于特别法。第二,从破产程序来看,破产程序属于一套完整独立的法律程序,从新民诉法删除了旧民诉法有关破产程序的修改中也可以看出破产程序独已立于民事诉讼等其他法律程序。那么在破产程序中的税收债权当然适用破产法的规定。第三,从税收债权的性质来看,他既有行政法上的法律关系又兼具私法之债的特性,因而在不同性质不同理念的法律体系中,应当选择适用与当前性质相适应的法律规范。

    第三章  破产程序中的税收优先权

    在整个破产程序中,最主要的税收法律问题就是税收优先权的相关制度规定,因为在破产案件中,“各类主体的利益差异决定了不可能产生为社会所有成员一致同意的法律规范,法律实际上只保护了部分利益主体,或者主要表达部分利益主体的利益”。

    第一节  税收优先权的定义

    税收优先权,是指纳税人未缴纳的税款与其他未清偿债权同时存在,且其剩余财产不足以清偿全部债务时,税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。

    从我国的《税收征收管理法》与《破产法》等不同法律的规定来看,税收优先权可以分为一般优先权和特别优先权。一般优先权是指税收优先于无担保债权实现的权利。特别优先权是指税收不但优先于普通债权而且优先于债务人的物上或财产权利上设定的担保物权而实现的一种权利。

        第二节 税收债权享有优先权的原因

    1、税收之债与私法之债具有共通性,可以适用私法规则。

    从国外和历史上的一些规定来看优先权制度属于私法上的基本原理。税收之债虽然是公法之债但其基本和中心关系仍是债务关系,往往与私法上的债权适用同一原则,因此,私法上债法的基本原理同样适用于税收债权,因此,在我国破产税收债权的实现的措施中可以借鉴优先权制度、破产撤销权制度等债权保障制度。

        2、税收债权符合优先权制度的一般原理

    优先权制度最早源于罗马法,是指“特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或者特定财产、不动产的价值优先受偿的权利”。其设置破除了债权平等原则,保护了特殊债权,促进了实质公平正义的实现。

    而税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性,国家依靠税收去维系政权机构、国防力量、公检法机关等国家机器的正常运作;并为社会全体成员提供公共产品和公共服务,如提供公共基础设施、发展科教文卫事业、完善社会福利等。而且,“私法债权的实现以及私人经济活动的顺利进行有赖于国家提供保障,在这个意义上,税收可以被视为一种保护私法债权的最基本之公益费用”。因此,设定税收优先权符合保护特殊债权,促进实质公平正义的目的。

    第三节 破产程序中税收优先权的范围

    因税收发生的原因、时间不同导致税收债权具有不同的内容,而对于这些具有不同内容的税收债权是否均享有优先权,无论是在我国的法律规范中还是在学术上均存在一定的争议。笔者认为,将税收债权一概视为优先权显然是不妥的

    首先破产宣告之前所发生的税款本金享有优先权这点已当然无异议,但附随税款本金产生的滞纳金、罚款是否享有优先权一直颇具争议。学术主要有三种观点:

    第一种观点认为,税收滞纳金和罚款均应当随税款本金一起享有优先权,因为滞纳金和罚款均是对债权人不及时缴纳税款的处罚,如果处罚不能落到实处,将会使更多的纳税人效仿从而给国家整体利益造成更大的损失。

    第二种观点认为,滞纳金和税收罚款均不能享有优先权,如果滞纳金和税收罚款与本金一起作为优先债权参与破产财产的分配,这实际上等于将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上,如此即违背了公平和正义的理念。

    第三种观点认为,滞纳金属于税款本金的法定孳息应当随税款本金一起享有优先权而税收罚款具有明显的惩罚性,这种处罚不宜转嫁给债权人,因此不应享有优先权。

    笔者认为,税收滞纳金和税收罚款都属于从税收债权,但因其发生的原因且所具有的性质不同,在适用优先权上应当分开讨论。

    1、税收滞纳金不享有优先权

         关于税款滞纳金的问题,我国司法解释及税收政策中均有规定,主要包括以下内容:

    1)最高人民法院(法释[2002]23号)规定:“下列债权不属于破产债权:行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金,包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金;破产宣告后的债务利息......上述不属于破产债权的权利,人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。”

    2)最高人民法院(法释[2012]9号)规定:“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”

        3)《深圳经济特区企业破产条例》规定:下列各项不得作为破产债权......未执行的滞纳金、罚款、罚金和没收财产。

        4)《税收征收管理法》规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

    5)国家税务总局(国税函〔2008〕1084号)规定:“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神,税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同,税款滞纳金在征缴时视同税款管理,税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神,《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

    从上述规定来看,法释[2012]9号与国税函〔2008〕1084号存在明显的冲突。

    依据法释[2012]9号的规定,破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权,既然是普通债权,那么自然不享有优先权;而破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权,自然也不享有优先权。而依据国税函〔2008〕1084号的规定,税收优先权执行时包括税款及其滞纳金,明确指出税款滞纳金享有优先权。笔者认为,在破产程序的实践中应当依据法释[2012]9号的规定。理由有两点:首先,在法律效力上,法释[2012]9号的效力优先于国税函〔2008〕1084号效力,因为法释[2012]9号施行在后而国税函〔2008〕1084号出台在前且法释[2012]9号依据的是《破产法》而国税函〔2008〕1084号依据的是《税收征收管理法》而《破产法》的效力优于《税收征收管理法》。其次,在适用的法律关系上,法释[2012]9号的规定属于民事法律关系,而国税函〔2008〕1084号的规定属于行政法上的税收征收法律关系。从破产程序的性质来看,也更适用法释[2012]9号的规定。因此,破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金应属于普通破产债权,不适用优先权。

    2、税收罚款不享有优先权

    对于税收罚款,笔者赞成现行的主流观点,即不应享有优先权。原因在于从法释[2002]23号第61条第1款第1项的规定的基本精神来看,罚款不应进入破产程序进行清偿。因为罚款带有明显的惩罚性质,在企业破产后,如果继续追缴罚款,就等于惩罚破产债权人,把本应该破产人承担的责任转嫁到破产债权人身上,这显然是不公平的。因此,企业破产后,相应的处罚应随之停止,或者可以考虑借鉴国外立法经验,将其列为劣后债权,在破产清偿顺序上劣后于普通债权。

    其次破产宣告之后所产生的税收债权亦不属于税收优先权应当属于破产费用或共益费用。因为破产宣告之后,税收债权的产生依据是:管理人在管理破产财产的过程中,经法院的许可和同意,在必要的范围内继续破产人的营业所产生的新的相关税收如营业税、增值税等;管理人在破产财产变价处理的过程中如拍卖破产企业不动产、土地使用权等所产生的税收。破产宣告后所产生的债权显然与破产宣告前所产生的债权性质上有所不同。因为,破产宣告后,债务人已实际上失去其主体资格,债务人的财产已成为全体债权人的财产。此时的实际纳税主体是全体债权人。这种发生于破产宣告后的税收应视为实现全体债权人之利益所必需的费用或开支,应由清算组将之作为破产费用或共益费用在破产财产中优先补偿。

    第二部分:税收债权的的实务研究

    对税收债权理论进行充分研讨的最终目的是为了更好的指导破产实务操作。一切脱离实践可能性的法学理论都是没有任何社会价值的。因此,在阐述税收债权的一般理论之后,笔者试图回归到破产程序的实务操作中来,探讨税收债权从开始进入破产程序并在破产程序中得以清偿至破产程序终结的整个过程中所可能面临的一些问题。

    第四章  破产程序中税收债权的申报与确认

       

    第一节 税收债权的申报

    1、税收债权是否需要申报?

    债权申报是破产程序中的一项重要制度。按照《破产法》的规定,债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权,未依法申报债权的,不得依照《破产法》的程序行使权利,因此债权申报具有重要意义。然税务机关是否应当与其他债权人一样,按照法律规定的程序申报税收债权,在实践中有两种不同的观点。

    第一种观点认为,税收债权是基于国家法律规定形成的,且依据法研[2002]11号:“破产企业所欠税款不属于破产债权,不适用《中华人民共和国破产法(试行)》第九条的规定。因而无需申报。

    第二种观点认为,税收债权应受私法规则的约束,应当按照《企业破产法》规定的程序申报债权,参与破产财产的分配。

    笔者认为,无论是从税收实务的角度,还是从破产程序的角度,税务机关都需要申报税收债权。主要有以下几点理由:

    首先,《破产法》第48条规定:“债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金,不必申报,由管理人调查后列出清单并予以公示。职工对清单记载有异议的,可以要求管理人更正;管理人不予更正的,职工可以向人民法院提起诉讼。”从该条立法的基本精神来看,债权申报当属于债权人参与破产程序的一项法定义务,以申报为原则,免于申报为例外。而《破产法》只规定了职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用等可以免于申报,并没有规定税收债权可以免于申报,也就意味着税收债权应当履行申报程序。

    其次,尽管 2002 年《最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》指出“破产企业所欠税款不属于破产债权,不适用《中华人民共和国破产法(试行)》第九条的规定。”但笔者认为,

    这不是在否认税务机关应当履行申报税收债权的义务,而是使税收债权不受申报期限的限制,保障税收债权更有效的实现。

    最后,在破产案件中,由于进入破产程序的企业往往管理混乱、账目不清,管理人很难从其财务记录中全面准确把握破产企业所欠税款的真实情况,因此税务机关如果不及时申报债权,管理人很难作出公正有效的破产财产分配方案。这不仅会给法院审理破产案件和管理人进行破产清算工作带来许多不便,而且也不利于税收债权的偿付。所以,从社会综合效益考虑,税务机关应当积极参与企业破产程序,在规定的时间内向破产管理人申报税收债权。

    2、税收债权申报的主体

    税收债权申报的主体应当是税务机关。但由于我国的税务机关分为国家税务局和地方税务局两类,而在不同地方产生的税又应由不同地方的税务机关征收。同时,不同的税种又是由不同的机关来征收的。例如,增值税由国家税务机关负责征收;地方企业所得税由地方税务机关负责征收;关税由海关负责征收;契税由地方财政机关或地方税务机关负责征收。由此可见,国家或地方税务局、海关、地方财政部门均有可能成为税收债权的申报主体。因此,在一个破产案件中如何确定税收债权的申报主体是非常重要的问题。

    关于税收债权的申报主体,实践中主要有两种观点:

    一种观点认为,“如果涉及到不同地方的国家税务局,不妨报经共同的上级决定,由其中一个机构出面申报债权。至于地方税,由于利益归属不同,不妨由主管税务机关分别申报。”

    另一种观点认为,对于不同的征税机关,比如国税、地税、海关等,应当“统一确定市级国家税务机关作为债权申报主体,并由相关征税机关协助其确认税收债权,债务清偿所得按比例和预算级次分别缴入国库”。 

    笔者认为,第二种实践起来较为方便,第一种观点相对较为复杂,毕竟现实案例中存在不同地方不同级别的税收征收机关,如果由各个机关分别申报,无疑不利于破产程序的便利进行。如果采取统一机关的做法可以减少不便和分歧,便于破产程序的顺利进展。

    3、通知税务机关申报债权的方式

    我国《破产法》第14条规定:法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人,通知内容包括申报债权的期限、地点和注意事项等。同时

    《税收征管法实施细则》第50条规定:纳税人有解散、撤销、破产情形的,在清算前应当向其主管税务机关报告;未结清税款的,由其主管税务机关参加清算。

    由此可见,《破产法》与《税收征管法实施细则》的规定还是有明显区别的。实践中,有的破产企业账面上有欠缴税款等的记载,此时税务机关属于已知债权人;而有的破产企业的账面没有结欠税款等的记载,此时税务机关属于未知债权人。而根据《破产法》的规定,法院或管理人只需要通知已知债权人,对于未知债权人则通过公告的形式告知。而根据《税收征管法实施细则》的规定只要企业有破产情形,不论其有没有欠税,法院或管理人都应当通知税务机关。因此在具体操作时,笔者认为,法院或管理人可以采用比较稳妥的方式即不论破产企业账面上是否有欠税余额,都向主管税务机关(国税、地税)发送通知,要求其按期申报债权。这样做一方面符合法律程序也符合《破产法》第27条管理人应勤勉尽责,忠实执行职务的规定,另一方面这样做有利于管理人与税务机关建立良好的沟通,对后续破产程序的推进也可能有一定的帮助。

    第二节 税收债权申报的期限

        由于法研[2002]11号的规定,我国税收债权实际上不受破产债权申报期限的限制,因此,不存在逾期未申报即为放弃债权。法院应依照管理人根据破产企业的财务记载核定的欠税数额提存破产财产。但如果因为税务机关未能按期申报债权,税收债权与提存的数额不一致的,应当如何处理?笔者认为,具体可分为以下三种情形:

    第一、在破产财产分配方案已经由债权人会议讨论通过并经人民法院认可,破产财产还未开始分配的情况下,税务机关提起债权申报的,人民法院应当予以支持,不得以其逾期申报而剥夺其权利。但是由于需要对原来的破产财产分配方案进行调整,因此,加大了管理人的工作量,也增加了破产清算的费用,并且需要重新召开债权人会议,相应的增加了其他债权人的费用,对于此类额外支出的费用,应该由逾期提起债权申报的税务机关承担;

    第二、在破产财产已分配完毕,税务机关才提起债权申报的情况下,经人民法院确认,清算组依照破产企业财务记载的税收债权予以提存的税款数额小于税务机关申报的数额的,其不足部分税务机关不得请求法院裁定将普通债权人分得的破产财产返还;人民法院提存的数额大于税务机关申报的数额的,多余部分可对普通债权人追加分配;  

    第三、在破产财产已分配完毕,破产企业的财务记载没有欠税记载而税务机关逾期申报债权的情况下,因破产财产已经分配完毕,所以,税务机关不得再请求普通债权人返还财产。当然,对于本应该优先清偿的而未清偿的税收债权,如果在破产程序终结后,人民法院发现破产债务人有应追加分配给破产债权人的财产的,税收债权可以参加分配,并享有优先于一般破产债权的优先受偿权。

        第三节 税收债权的审查与确认

        1、税收债权审查的范围

    实践中,破产企业欠税的涉及范围往往较为广泛,有增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、契税、企业所得税等。实践中将这些税款作为税收债权申报是没有异议的。

    但需要讨论的是,教育费附加、地方教育费附加以及防洪保安基金等各类基金(以下统称附加和基金),是否属税款组成部分?是否应纳入税收债权一并申报?笔者认为,附加和基金不是税收,而是有税务部门代收的一项专门用于发展地方性教育事业或防洪保安工程建设、重点水利工程项目的专项资金。因此在破产程序中,附加和基金不宜作为税收债权申报,也不宜作为其他债权申报,应当予以免除。

    此外,对于税收滞纳金及税收罚款是否应纳入税收债权申报?这一点笔者在前文第三章第三节已经阐述过,破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金应当属于普通破产债权,在申报时应当在债权登记表的普通债权中列明。但关于破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金的计算时间,笔者认为应当适用破产制度中相关法律规定,即与利息、损害赔偿金等相同,至法院受理破产案件时止,而不应该至实际缴纳时至。破产程序中不存在新生滞纳金、利息等清偿问题,这是因为,企业进入破产程序,意味着企业出现了资不抵债的情况。在这种情况下,即使企业并没有逃避税款的意思,在客观上也已经没有足够的清偿能力。如果将滞纳金带入到破产程序中,在破产受理之后继续计算滞纳金,不仅不能够起到督促纳税人缴纳税款的作用,而且那部分增加的滞纳金实际上转嫁到其他债权人身上,损害了其他债权人的合法权益。这时收取滞纳金虽然能够使国家税款损失减少,但这是以损害其他债权人的合法权益为代价的。因此,滞纳金的计算应截止于法院受理破产案件时。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金则不属于破产债权,自然不应进入破产程序。而关于税收罚款,笔者认为其带有明显的惩罚性质,因此也不应进入破产程序,当然也不应纳入税收债权申报。

    2、税收债权的确认

    笔者认为,税收债权是因为行政关系产生的债权,因此税务机关是确认企业是否欠税以及欠税数额的主要机关。税务机关依据法律、行政法规的规定征收各种工商税收,任何单位和组织不得行使法律、行政法规赋予税务机关的职责。当企业依法被宣告破产后,此前该企业是否已完全、真实地履行了依法纳税的责任和义务,应由税务机关依法对其相关的纳税资料进行税务检查并予以确定,因此破产企业所欠税款首先应以税务机关的税务检查结论为准。但在破产企业不能提供完整的纳税申报材料致使税务机关难以准确申报债权时,也可以考虑由管理人根据破产企业会计账目直接将该债权列入债权表,并向债权人公布。利害关系人无异议时,债权即得到确认,有异议时则通过债权确认之诉解决。

    第五章  破产程序中新生税收的处理

    第一节  新生税收的制度现状

    “新生税收”是指“在破产清算程序中因偿还破产债权而进行的破产财产的拍卖、变卖而产生的税”。 在破产程序中,除企业破产前欠税外,还包括:(1)破产财产变价的应交税款;(2)破产期间履行未完合同产品销售时应交税金;(3)破产期间出租企业整体资产等收到租金时应交税金等。这些新产生的税金就是“新生税收”。

    由于我国新《破产法》并没有对这部分税收作出相应的规定,因此不管在理论界还是实务上都引起了很大的争议。

    有些学者认为“税收是政府从事公共服务、实现国家职能的物质基础,

    因此在破产清算程序中也应依法纳税,并且应以破产费用优先支付。即使是免缴、减缴也应按相关程序严格办理”。我国台湾地区“税捐稽征法”第 7 条规定:“破产财团成立后,其应纳税捐为财团费用,由破产管理人依破产法之规定清偿之”。台湾地区的“破产法”又规定“财团费用项目,其作用在于使财团费用优先于破产债权,随时由破产财团清偿”。

    而另有些学者认为,“破产清算程序的财产变现是为了安置职工与偿还债权人,在我国破产案件债权清偿率本就低的情况下,如果清算阶段的‘新生税收’以破产费用优先支付必将无法保障劳动者债权和普通债权人利益”,所以国家对这部分税收即使不立法规定免缴,至少也应予以减免。

    在实践中,不少税务机关对破产清算程序中的“新生税收”予以重视,并发

    布了相关文件。如财政部国家税务总局颁布的《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》指出:企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。
    企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。上海市颁布的《上海市国税局对企业在破产清算期间财产变卖收入征收流转税的处理意见》指出:清算组代企业处理变卖财产过程中发生的货物销售等应税行为,应按税法规定交纳流转税及其附加,不能作为欠交税金并入破产企业的第二清偿顺序中。云南省的《云南省国家税务局关于企业破产清算税收征收管理的指导意见》中规定:对企业存货变现取得的收入应在变现时按规定计算征收增值税、消费税;对变现自己使用过的其他属于固定资产的货物,按规定不征收增值税。

        综上,笔者认为,从我国相关税收制度的现状来看,在准许减缴或免缴的相应规定出台之前,处置、出租破产财产时依法纳税就成为不可避免的了。

    第二节 债权清收中的税务处理

    实践中,破产企业的很多交易在企业进入破产程序之前已经完成,但直到进入破产程序债务人还尚未履行支付货款的义务。而管理人在向这些债务人清收债权时,他们往往都需要管理人提供税务发票。然而很多企业在进入破产程序前因欠缴大量税款而被税务机关控制开票,导致企业自身已不能正常开票。从而对管理人向破产企业的债务人清收债权产生了一定的障碍。从目前的税收法律规定来看,要恢复破产企业正常的开票功能就需要向税务机关提前缴纳所以的欠税,但这与《破产法》的规定是不符的,因为破产程序中不允许对个别债务提前清偿,且税收债权也不得先于职工债权优先受偿。笔者认为,在尚无法律明确如何处理该问题的情况下,可以采用下列方式解决:

    第一,如果清收债权数额不大的,由管理人协商法院及税务机关,先行支付税务机关小部分的开票费用作为破产费用或共益费用以恢复破产企业正常的开票功能。

    第二,如果清收债权数额较大的,由管理人协商法院及税务机关,将该部分清收债权所产生的税收债权作为“新生税收”处理,即将这部分税收债权作为破产费用或共益费用,随时清偿给税务机关,而税务机关需配合法院和管理人及时开具发票。

    第三节 破产财产变价中的税务处理

    破产财产在变价的过程中会涉及到一系列的税收问题。比如,涉及销售不动产的有营业税、增值税、消费税、印花税、城市维护建设税,涉及土地及房产的还有土地增值税。此外,企业资产处置过程有增值的还会涉及企业所得税。根据《破产法》第41条第2款的规定:管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用,且根据第43条的规定,破产费用在破产债权清偿顺序中排在第一位的。因此,在破产程序中,管理人变卖破产企业财产所产生的各项税款属于破产费用且可以先于其他所有债权优先清偿。

    然而,在实践中,处置财产的税金往往数额很大,特别是处置不动产,有时税金可能超过其他破产费用的总额。如果该企业还存在企业破产之前发生的大量税款(这些税款又是可以优先受偿的),那么普通债权人很可能面临无财产可分配的情形,这显然不利于破产程序的和谐进行。笔者认为,在“破产清算中进行的财产变现及其他的交易行为,其目的并不是更多的盈利,而是为了安置职工和最大限度的偿还债权人”。如果此时公权力介入无疑会“与民争利”,造成私权利的损害。此外,根据《税收征管法》的规定:“纳税人依法享有申请免缴、减缴的权利”。因此笔者建议,对于在破产清算中形成的其他费用,比如管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用等可以先行清偿,但对于“新生税收”可以由管理人与地方税务征管机关沟通协商,争取减免这部分的税收,如果税务机关不同意减免的,再按照破产法的规定作为破产费用予以清偿。

    第六章  破产程序中税收债权的清偿顺位

    关于破产程序中税收债权清偿顺位适用法律问题,笔者在前文第二章第五节中已经阐述过了,笔者的观点是适用《破产法》的规定,即按照破产费用﹥共益债务﹥担保物权﹥职工工资、劳动保险和法定补偿金﹥税收债权﹥普通债权的清偿顺序给予清偿。实践中因税收债权发生的时间、原因等不同因素均会导致税收债权处于破产程序中不同的清偿顺位,甚至在不同种类的税收债权之间也会存在清偿顺位的矛盾。

    第一节 不同税收债权在破产程序中的清偿顺位

       结合破产法与我国的税制设计来看,破产中应当给予清偿的税收债权主要可以分为五个部分,即:(1)在破产宣告前发生的有担保的税收债权;(2)在破产宣告前发生的无担保的税收债权;(3)在破产案件受理前发生的税款滞纳金;(4)在破产宣告后持续经营期间发生的税收债权;(5)破产宣告后在破产财产变价中发生的税收债权。

    笔者认为,对不同的税收债权,在清偿时应区别对待。第一,在破产宣告前发生的有担保的税收债权按破产法的规定享有别除权,可以就特定担保物权得以优先清偿;第二,在破产宣告前发生的无担保的税收债权应按照破产费用﹥共益债务﹥担保物权﹥职工工资、劳动保险和法定补偿金﹥税收债权﹥普通债权的清偿顺序给予清偿;第三,在破产案件受理前发生的税款滞纳金按照法释[2012]9号的规定作为普通破产债权在破产清算中最后给予清偿;第四,在破产宣告后持续经营期间发生的税收债权一般是有益于破产财产增加的,应当视为共益债务。

    第五,破产宣告后在破产财产变价中发生的税收债权,上文已经阐述过,应列为破产费用支付。

        第二节 税收债权之间的清偿顺位

        由于我国有中央税和地方税之分,且中央税与地方税由不同的税收征收机关负责管理和征收。因此,实践中会出现当破产财产不足以清偿全部税收债权时,同一顺位下的各种税收债权之间应当如何分配的问题。对此问题,现行《破产法》没有给出答案,而我国的税收法律规范也没有明确的规定。比较国外的一些法律规定:在日本,税收相互间原则上不存在一般的先后关系,不仅国税与地方税之间不存在优先劣后关系,而且国税相互之间和地方税相互之间,原则上也不存在优先劣后关系。在美国,联邦税优先于州税;在法国,国税优先于省税;瑞士州税优先于市税。

    我国虽然在现行立法中没有相关的规定,但是在正在起草的《税收基本法(草案)》的总则部分,规定了“国税优先原则”,即“中央税优先于地方税,中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时,应当优先清偿中央税。”虽然该立法还处于起草阶段,但是从这一条款便可以看出立法倾向。当中央税和地方税发生冲突时,在立法上和税收征管上,中央税都享有优先权。 笔者不太赞同草案中的基本观点。首先,无论是中央税还是地方税,都具有公益债权的共同性质,而公益债权基于公共利益的价值平等原则不应当区分位阶,所以不能得出中央税当然优于地方税的结论。其次,区分国税与地税的优先效力,不利于税务机关积极履行职责,可能会造成劣后的税务机怠于履行义务,不积极配合破产程序的进行。也可能会造成地方政府为了增加地方财政收入,为了保证地方税收债权的实现而不积极对待国税债权的实现。因此,笔者认为,中央税与地方税之间原则上不应存在优先劣后关系,实践在出现破产财产不足以清偿全部税收债权时,中央税与地方税应当平均受偿。

        我国现行破产法将税收作为一种独立的债权,使其参与到企业的破产程序中,而税收之债作为公法之债,在破产程序中势必产生私法与公法的冲突和兼容,因而破产程序中的税收债权的发生与实现,应该受到我们足够的重视。

        本文结合破产法与税法的一般原理,整合私法与公法的共通点,阐述了企业破产程序中可能面临的税收法律问题,力求探寻税法与破产法在衔接中已经出现或者可能出现的问题。通过对破产程序中税收债权的一般理论,税收债权的申报、清偿问题,以及重整程序中税务问题的分析,试图理清企业破产程序中的税收法律问题,在保障国家税收权益的基础上,最大限度地保护破产程序中普通债权人和破产人的利益。当然,笔者虽然从事了一段时间的破产管理人工作,积累了一点实务经验,但要对破产程序中的税法问题作出深刻、全面的论述,实在有所力不能及的。并且在借鉴国外关于破产税收相关制度及学者理论上,也存在着许多适用上的问题,本文无法一一解决。此外,本文的论述也存在一些不足和缺陷,在此,笔者旨在抛砖引玉恳请各位专家、学者不吝赐教。


     

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