一、裁判要旨
税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。
二、基本案情
本案中税务机关在申报债权时申报了税款本金及滞纳金，滞纳金计算截止至破产企业被裁定受理破产清算之日，由于欠税款时间较长，滞纳金超过了本金。管理人即本案代理人在审查该债权时认为根据《行政强制法》第四十五条第二款的规定，税款滞纳金不能超过税款本金，但税务机关认为应当适用《税收征收管理法》第三十二条的规定计收税款滞纳金，该条没有对滞纳金设置上限的规定，因此收取的滞纳金可以超过税款本金。由于双方无法达成一致意见，税务机关对管理人审查债权的结果有异议，故向相关法院对破产企业提起了债权确认之诉。
三、争议来源
本案是一起破产企业衍生诉讼，对于税款滞纳金能不能超过税款本金这一问题，在实践中一直存在争议。争议来源于《行政强制法》和《税收征管法》关于滞纳金的适用冲突。
二0一一年六月三十日出台的《行政强制法》第四十五条第二款的规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”一九九三年一月一日施行，二0一一年修订，二0一五年修正的《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”当新的一般规定与旧的特殊规定冲突，根据《立法法》第九十四条第一款（二0二三年《立法法》修正后为第一百零五条第一款）的规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。“虽然人大常委目前并没有明确税款滞纳金到底应该适用哪条规定，但关于这个争议，国家税务总局在二0一二年回复过，税收滞纳金不适用《行政强制法》第四十五条规定。财政部于二0一六年在”关于优化税收征管支持经济发展“建议的答复中同样也认为《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质。由此可见，税款滞纳金能否超过税款本金这一争议问题在本案生效之前一直没有统一的认定。
四、代理人观点
有一种观点认为，根据新法优于旧法的原则，应优先适用《行政强制法》。《税收征管法》所规定的税收滞纳金也属于《行政强制法》中滞纳金的概念。而且《行政强制法》第四十五条中并没有“除外”的规定。另一种观点认为，税收滞纳金能超过本金，因为根据特殊法优于一般法的原则，应优先适用《税收征管法》。从性质上看，税收滞纳金仍是税收征收的范畴，是属于延迟纳税而产的一种“利息“，并不是《行政强制法》中强制执行的”加处罚款及滞纳金“的行为。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。代理人认为，《税收征管法》与《行政强制法》既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。《立法法》第九十二条（二0二三年《立法法》修正后为一百零三条）的规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。该条规定了两项法律适用原则，若仅从特别法优于一般法来理解《行政强制法》与《税收征管法》的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用《税收征管法》是不全面的，这也必将导致与新法（《行政强制法》）优于旧法（《税收征管法》》）的适用原则相冲突。《行政强制法》是一部规范所有行政机关实施行政强制行为的法律，税务机关作为重要的行政执法部门，税务行政强制行为应属于《行政强制法》调整范围，不能例外。《行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，行政执法部门不能违反;《税收征管法》第三十二条只规定了从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并没有相应金额限制性规定。代理人认为，《行政强制法》在立法技术上已充分考虑了特别法与一般法，新法与旧法的法律适用问题，其诸多条款规定了“法律或行政法规另有规定的除外”，这既衔接了一般法与特别法的关系，又兼顾了新法与旧法的关系。《行政强制法》相关条款中有“除外”规定的，应运用特别法与一般法的适用原则，没有“除外”规定的，应按新法与旧法适用原则处理。例如，《行政强制法》第二十五条规定的查封、扣押的期限，规定了“法律、行政法规另有规定的除外”，《税收征管法》第五十五条及其实施细则第八十八条规定的查封、扣押的期限一般不得超过六个月，《税收征管法》及其实施细则就应优先适用; 《行政强制法》第四十五条规定滞纳金不能超出金钱给付义务的数额，没有“除外”规定，《行政强制法》应优先适用。虽然国家税务总局服务司于二0一二年八月二十二日在问题答疑中答复，“税收滞纳金的加收按照征管法执行，不适用行政强制法”。即使《行政强制法》第四十五条和《税收征管法》第三十二条的规定有冲突，也应当根据《立法法》第九十四条：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决，而不是由国家税务总局以答疑的方式决定适用或不适用哪部法律。税款滞纳金兼具了补偿性和惩罚性，那么参照《全国法院破产审判工作会议纪要》第二十八条关于破产债权的清偿原则和顺序的规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序，破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。从上述规定可以看出，将公法债权、惩罚性债权的清偿后于私法债权、补偿性债权的清偿，可以进一步印证“国家不与民争利”的原则，《行政强制法》第四十五条的规定也符合“国家不与民争利”的原则，适度的惩罚才能保障社会经济发展的稳定进行。本案被告是一家进入破产清算程序的企业。《企业破产法》将税收债权的清偿顺序列在担保债权之后，从保护全体债权人的利益出发，拒绝承认税收优先于发生在后的担保物权，是对其他立法上所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的保护，体现了“国家不与民争利”的原则。对税款滞纳金数额进行限制，也体现了“国家不与民争利”的原则，是《中华人民共和国破产法》保障破产程序中全体债权人公平清偿原则的体现。在代理人处理过的破产企业清算案中，有些破产企业在破产清算受理前已停止生产经营多年，其欠缴税款并非故意。从维护企业职工权益及企业发展的角度考虑，也应当对税款滞纳金进行限制。有些暂时出现生产经营困难的企业，通过重整能够将企业“起死回生”的。如果不考虑企业的具体情况，只单纯计收税款滞纳金，可能会导致部分能够继续生存的企业，因税款滞纳金过高，而无法继续经营，这对国家社会经济发展的不利影响是毋庸置疑的。《破产法》的相关规定，应当对债权人进行公平清偿，税款本金债权按照该法规定，已经优先于其他普通债权将在第二顺序得到清偿，若对税款滞纳金不加以限制，将更不利于其他普通债权人权利的实现与维护，因此对税款滞纳金应当进行限制。（四）对税款滞纳金上限加以限制不会造成国家税收的损失，相反，更有利于国家税收的及时征收，防止“懒政”、“惰政”《行政强制法》第四十五的规定，实际上是一把双刃剑，既规定了对不按照行政机关规定的期限支付金钱给付义务的当事人需要加处罚款或滞纳金，也规定了行政机关应当及时采取措施避免当事人因不按期限支付金钱给付义务所造成的损失。根据《行政强制法》第二条的规定，行政机关在行政管理过程中，对避免损害扩大，可以对相对人采取行政强制措施或申请人民法院强制执行，这是法律赋予行政机关行使行政管理的权利。税务机关也属于行政机关，其也有权根据《行政强制法》第二条的规定对纳税义务人及时采取行政手段，清收纳税义务人所欠缴的税款，而不是任由税款滞纳金不断增加。
五、征税趋势
根据《海关总署公告二0二年第七十九号》附件《中华人民共和国海关对海南离岛旅客免税购物监管办法》第十条规定，离岛旅客可以通过离岛免税商店向海关办理税款缴纳手续。逾期缴纳税款的，海关自缴款期限届满之日起至缴清税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，最高不得超出税款数额。
